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新聞眼 | 從肥咖到丐咖 全球同步追稅,如何應對?(下)

無論是肥咖或丐咖,美國國稅局全球追稅都不遺餘力。(Getty Images) 無論是肥咖或丐咖,美國國稅局全球追稅都不遺餘力。(Getty Images)
無論是肥咖或丐咖,美國國稅局全球追稅都不遺餘力。(Getty Images) 無論是肥咖或丐咖,美國國稅局全球追稅都不遺餘力。(Getty Images)

美國政府在2010年頒布「肥咖條款」,掀起了國際財政和金融界的大恐慌。這個條款原名「國外帳戶稅收遵從法」(Foreign Account Tax Compliance Act,簡稱FATCA,中文謔譯為「肥咖條款」) 。這個追稅法威力之大,空前未有。但以美國為主體的肥咖,威力比起全球版的丐咖(GATCA),只是小巫見大巫。[1]

➤➤➤新聞眼|從肥咖到丐咖 全球大追稅(上)

丐咖的共同申報標準(Common Reporting Standard, CRS)已在2018年全面啟用,且已有100多國參與。本文將提出應對肥咖和丐咖的方法,並介绍美國大赦和台灣特赦。如需了解肥咖和丐咖,請見上一期。

狡兔三窟變成甕中之鱉—該怎麼辦?

從華人角度來看,FATCA只影響移民美國的華人,CRS卻影響到各國有海外投資關係的人。例如,某台商有美國公民或綠卡身分,且家在美國,公司在台灣,工廠在中國大陸,錢在香港或其他免稅天堂。他因為設籍台灣且有事業在台灣,所以是台灣稅務居民。因為有美國綠卡或公民權,所以也是美國稅務居民。因為在大陸居留超過183天,所以也是大陸稅務居民。以前台灣的OBU帳戶可以錢不離開台灣,而把台灣的本地帳戶一瞬間變成外國帳戶,成為逃稅的普遍方法。以前中國大陸的稅制較落後,銀行也沒有連線,所以公司收入存入個人帳戶或把個人開銷放在公司帳戶,這種作法非常普遍。FATCA和CRS把那種狡兔三窟的便利,一下子變成甕中之鱉的危險。如何解決多國稅務居民身分的切身之痛。可參考以下一些應對之方。

第一,了解肥咖和丐咖的申報關係

肥咖有天羅地網,地網是指海外投資的金三角: 第一,有海外投資的美國納稅人;第二,投資或和美國做生意的外國金融機構和企業,第三,和外國人做生意的美國金融機構和企業。肥咖金三角都有向美國國稅局申報的義務。美國稅務居民早在2011年就必須開始在8938表上申報海外資產。有關8938表和其他資訊報表的申報規定,請上www.intertax.com查看相關内容。

金三角的第二角是美國扣繳義務人。除非外國企業或金融機構提供W-8BEN-E和GIIN稅號,否則美國人付款給外國企業或金融機構,不管是營業收入如貨款、或免稅的出售股票的售額,以及非營業收入如利息或股息等,從2014年7月1日開始就須扣繳30%稅給美國國稅局。一般非美國個人早就要提供W-8BEN,否則從美國的收入也會被扣繳30%。[2]

肥咖最重要,也是最複雜的是第三角,外國金融機構相關的條款,那麼複雜的法條,要弄清楚,有個訣竅;分四個實施階段來看。四個階段是1. 以外國金融機構身分簽約(FFI agreement)或登記,2. 盡職調查(Due diligence procedures),3. 扣繳(withholding),和4. 申報(reporting)。依存款額大小和機構種類,各階段的實施日期不同,但目前已全部實施。

丐咖不管金三角中的的前兩角,重點在國際資訊的分享,要不要扣繳稅和罰款,由各國政府自己去立法。CRS的資訊交換程序和肥咖差不多。因為實施較晚,所以中國、新加坡、香港、澳門的金融機構都是2018年報餘額大於萬美元的客戶帳戶。2019年才報小餘額的客戶帳戶。

如果要了解「法網恢恢,疏而有漏」的漏洞在哪裡,須要了解協約國稅務居民的指標和金融資產的申報門檻。

第二,了解肥咖和丐咖條款的實施日期

到目前為止,所有肥咖條款都已實施。丐咖條款一般以簽約那年的年底做為資訊申報日,次年5月銀行把篩選到的資訊申報給合約國政府,9月合約國開始交換資訊。銀行如未準時申報,則會受罰。

第三,了解居民指標(residence indicia)

肥咖和丐咖條款都規定,合約國的金融機構須設定「盡職調查的程序」,以篩選外國納稅人在該金融機構的非居民帳戶。

非居民帳戶有兩種:「既存帳戶」和「新開帳戶」。肥咖規定2014年7月1日以前已有的帳戶算「既存帳戶(Preexisting accounts)」。丐咖以簽約國約定年度的年底作為既存帳戶。兩者都把現有客戶的新開帳戶算既存帳戶。金融機構不必要求有既存帳戶的客戶重新填寫開戶資料,但要從現有的電腦系統中尋找合約國納稅人指標,即顯示合約國納稅人身分的資訊。合約國納稅人指標一般包括:

1a. 以合約國公民(如護照登記)或居民身分登記開戶

1b. 出生地

1c. 居家或郵寄地址

1d. 電話號碼

1e. 指定把錢匯到合約國戶頭

1f. 授權人有合約國的連絡地址

1g. 唯一的連絡地址是代收人的地址,如in care of等。

讀者如果發現自己的海外銀行帳戶的資料和上述指標不符,宜及早修正。

新開戶的申請表上必須有詢問合約國納稅人身分的問題。FATCA規定金融機構每三年必須要求客戶填寫W-9(美國稅務居民),W-8BEN(美國稅務非居民),或W-8BEN-E(外國機構)系列表格。CRS要求銀行請客戶填寫自我認證(self-certification)表: CRS-I(個人), CRS-E(entity,法人),和CRS-CP(Entity control person法人控制人)。兩者要求的基本資料和上表差不多,但CRS表還要多填寫稅務居住地,生日和出生地。

台灣准許雙重國籍,香港居民也可有美國身分,所以這兩地居民如果在用當地身分證開戶,外國指標比較少。中國不准雙重國籍,只要取得外國國籍,就須放棄中國公民身分。外國公民須用外國護照在中國開戶,中國金融機構就須向政府申報,轉交資料給合約國政府,所以外國公民的風險較大。美國綠卡持有者還保有中國身分證,美國指標較少。

因為新開戶者必須在開戶申請表上聲明自己是否有合約國身分,如果有卻填寫「沒有」,那就算「故意」(willful),被抓到就難脫罪了。

第四,了解金融機構申報海外資產門檻。

肥咖和丐咖的申報門檻不同。肥咖的金融機構申報客戶海外資產的門檻以每家金融機構所有帳戶的總存款/投資市值計算,個人是5萬美元,法人企業和保險現金值或年金餘額為25萬元,金額和個人分開計算。低於門檻者不用篩選申報;總存款/市值低於100萬美元者,只要上網搜尋就可;超過100萬元者還要銀行服務人員親自審視客戶檔案確認身分指標。舊客戶新帳戶不須重新填寫開戶申請,但金額要加入計算篩選的門檻。丐咖個人沒有申報門檻,法人企業和保險現金值或年金餘額為25萬元。丐咖的申報深度要比肥咖深。

第五,避免變成不合作帳戶持有人。

銀行會詢問或填寫開戶資料或自我認證表格(如W-9, W-8BEN, CRS-I, CRS-E等),並會要求准予申報的隱私權豁免(waiver) ,這時不可違抗,以免變成「不合作(Recalcitrant)[3]帳戶持有人」。

第六,據實申報。

每年申報外國收入繳稅。除了肥咖表外,美國納稅人還要申報各種資訊報表,例如外國帳戶(FBAR的FINCEN Form 114)、外國資產(Form 8938)和各種外國法人(Form 5471, 5472, 8858, 8865, 3520,3520-A)等報表。各國政府也逐漸跟進美國。

第七,參加大赦或自首

很多人面對CRS的逼近,近乎絕望地問筆者該如何處理陳年老帳。最好的辦法是研究有沒有大赦的可行性,最後才是自首,自首通常比被抓到罰巨款和坐牢好。

FATCA 和CRS開始後,很多國家都考慮租稅大赦的可能性,有些國家,如加拿大和美國已實施大赦方案多年。加拿大在2018年1月把原來很寬鬆的大赦計畫 (Voluntary Disclosures Program, VDP) 緊縮。美國OVDP這扇門已在2018年9月28日關閉。台灣現在也有大赦的法案在立法院,但遲遲未通過。主要原因是擔心對誠實報稅的人不公平。

作者非加拿大會計師,不討論加國稅法。以下介紹美國和台灣大赦的現狀。

4選項 美國的大赦

美國從2009年開始「海外自願申報程序」(Offshore Voluntary Disclosure Program, OVDP),後來在2011, 2012, 2014修改了三次辦法。2014年修改的辦法全名為「美國納稅人未披露外國金融資產可有的選項」(Options Available For U.S. Taxpayers with Undisclosed Foreign Financial Assets)。提供了四個選項讓納稅人選擇,來解決以往未能遵守美國稅法和申報海外投資資訊的義務。這四個選項為:

•海外自願披露活動(Offshore Voluntary Disclosure Program,OVDP);

•簡化申報程序(Streamlined Filing Compliance Procedures, SFCP);

•拖欠 FBAR 提報程序(Delinquent FBAR submission procedures);

•拖欠國際資訊報表提報程序(Delinquent international information return submission procedures)。

四個選項中的OVDP這扇門已在2018年9月28日關閉。幾個月後,國稅局以UVDP(Undated voluntary disclosure practice)來取代OVDP。其他的三個選項還開放。這四個選項最大的特色是依照納稅人欠稅和欠表行為(conduct)的嚴重層次來決定處罰的寬嚴,對不是故意犯錯的納稅人寬待,對惡意逃稅的人加重處罰。其中最重要的決定因素是納稅人是否「故意(willful)」逃稅和逃表。

如果納稅人不是故意,那麼可以用其他的三種方法。

首先是透過第二種的「簡化申報程序」來解決欠稅和欠表的問題。參加者只要繳欠稅和利息,免除晚報稅、晚繳稅、和錯報等罰款。居住海外的人,也可申請免除未報資訊報表的罰款(offshore miscellaneous penalties)。 居住美國,未報資訊報表的罰款也只有「未報資產」的 5%。

如果納稅人已申報收入、繳稅、但未申報FBAR表,可以參加第三種;拖欠 FBAR 補交程序。只要說明正當理由,報六年FINCEN Form 114就可以,免除罰款。

如果納稅人申報收入、繳稅、但未申報國際資訊申報表如8938,5471,3520等,可以參加第四種的拖欠國際資訊報表補交程序。只要說明正當理由,報修正稅表附上三年的國際資訊申報表就可以免除罰款。

下表總結四種選項的處理方法。

行為Conducts

選項Options

罰則Penalties

故意Willful

海外自願申報活動Offshore Voluntary Disclosure Program;(OVDP),已關閉,國稅局以UVDP (Undated voluntary disclosure practice)取代。

請見OVDP和UVDP比較表。

非故意而未申報收入、繳稅、和申報資訊報表Failed to report income, pay tax, and file information returns, non-willful

簡化申報程序Streamlined Filing Compliance Procedures;(SFCP)

只須繳欠稅和利息,免除晚報稅、晚繳稅、和錯報等罰款。

居住海外,又免除未報資訊報表的罰款(Offshore Misc. penalties)

居住美國,未報資訊報表的罰款是未報資產的 5%。

申報收入、繳稅、但未申報FBAR表Reported income, paid tax, but fail to file FBAR

拖欠 FBAR 提交程序Delinquent FBAR submission procedures;

有正當理由,不罰

申報收入、繳稅、但未申報國際資訊申報表Reported income, paid tax, but failed to file international information reporting

拖欠國際資訊報表提交程序Delinquent international information return submission procedures

有正當理由,不罰

「更新的自願披露業務」 (Updated Voluntary Disclosure Practice, UVDP)

納稅人如果不敢說自己不是故意,或是行為很多地方有故意的痕跡,以前可以參加OVDP。現在OVDP計畫已經關閉,還有甚麼辦法呢? 國稅局在關閉OVDP時,曾徵求意見,後來在11/19/2018宣布「更新的自願披露業務」 (Updated Voluntary Disclosure Practice, UVDP)辦法。UVDP用舊瓶裝新酒,根據國稅局已有的自願申報查稅方案IRM 9.5.11.9[4]去修改成新的辦法。適用於9/28/18之後參加的人。

以下是2018年UVDP流程:

傳真或寄Preclearance Letter (預清信)給國稅局刑事調查組(Criminal Investigation, CI)。

在獲得Preclearance後,納稅人必須提交Form 14457(即將修訂),並附上適當的敘述和與違規相關的支持事實。

當Form14457被IRS刑事調查組接受,該案件將被轉移到奧斯汀的大型商業和國際(LB&I)小組進行民事處理。然後奧斯汀將案件分配給各地民事查稅員開始查稅。

納稅人必須提交過去六年的正確原始或修訂稅表(注意:這比2014年OVDP需要追溯八年更好)。然而,美國國稅局表示查稅員或納稅人都可以在某些情況下要求獲准延長追朔期。

查稅員有權決定是否動用以下的處罰:

民事欺詐處罰(Civil Fraud Penalties):75%乘以六年中的最高欠稅。例如,如果2017年的欠稅2萬美元是六年中最高,那麼將再增加1萬5000美元民事欺詐罰款。審查員有自由裁量權。欠稅額談不攏,則六年都罰;不合作,則所有開放年份都可以罰。

準確性相關處罰(Accurate Related Penalties):納稅人可爭取以較低的20%準確性相關處罰來取代75%的民事欺詐處罰。

FBAR處罰(FBAR Penalties):如果有未申報或不正確的FBAR,IRS將評估是否用故意的FBAR處罰。(國稅局未提一般非故意FBAR處罰,但既然說評估,也就有可能用非故意FBAR處罰)

未報訊息報表處罰(Delinquent Information Returns Penalties):國稅局將不會自動評估,審查員有自由裁量權。這些報表有Form 5471,Form 8938,Form 5472,Form 926,和Form 8865等。這些報表的一般民事罰則從1萬元起跳。對於納稅人而言,可能有機會免罰。

與消費稅(exercise tax)有關的處罰,以及任何其他稅收,如就業稅(salary tax),遺產稅和贈與稅,將根據具體情況處理。

如果納稅人不合作,查稅員有權要求刑事調查組取消Preclearance,重回刑事檢查。

如果納稅人同意查稅員的裁量,國稅局會和納稅人簽Form 926表結案。

納稅人如果不同意查稅員的裁量,有權向美國國稅局上訴辦公室提出上訴來降低罰款。

下表是UVDP新辦法和OVDP的比較,兩者相比有好有壞。UVDP最麻煩的是沒有OVDP那麼高的刑事免責保障,要由刑事單位(CI)按照每個案子實況來決定是否准許免刑責,而且即使CI通過免刑責,民事查稅員如果認為納稅人沒有誠實申報或不合作,還可以再送回CI做刑事處分,所以參加的刑事風險較高。UVDP的民事審查也給國稅局查稅員彈性來處理案子,其好處是有些比較無辜的人可能處罰會低些,對情節嚴重的人處罰可以高些。有議價的空間。而且期限減為六年,房地產等非金融資產不列入罰款。而最重要的是納稅人可以上訴,不需要靠退出(Opt out)來減少罰款。壞處是查稅員的認知影響處罰金額,無法在參加時就確定需繳納多少罰金,需要從最好和最壞的情況去評估,納稅人或代表人和查稅員的互動和互信就非常重要。民事風險也相對較高。

OVDP 和 UVDP 比較

OVDP

UVDP

行為

故意,犯罪

故意,犯罪

申請時間

2018年9月28日和以前

9/28/18之後

覆蓋區域

境外

境外和國內

披露年限

8 年

6年,審查員或納稅人均可申請批准延長至其他年份,以解決一些開放的問題

預清信(Preclearance)

Form 14457

是 (將重新設計)

查稅員審核

審核根據程序

OVDP Q&A

IRM 9.5.11.9

申報修正或原始稅表

8年,Form 14457附上修訂或原始納稅申報表

6年,直接交給查稅員

晚報處罰

晚付處罰

民事欺詐處罰

75%最高稅收年 (一年);欠稅額談不攏(6年);不合作,所有開放年份。

準確姓相關處罰

20%

20%可以協商取代CFP

FBAR 處罰

8 年, 27.5%:如果國稅局黑名單已公布50%

6年,故意FBAR處罰,不高於六年最高賬戶餘額50%/100% IRM 4.26,16: 4.26.17

訊息報表處罰

27.5% 含在所有與欠稅有關的資產

國稅局將不會自動評估,審查員有自由裁量權

非金融資產的處罰

27.5% 含在所有與欠稅有關的資產

審查員自由裁量權

是,所有開放年份

撤銷初步接受

其他稅收處罰

未提

根據具體情況處理

上訴權

否,但可以退出Opt Out

結案合約 (Form 906)

國稅局說,除了參加自願申報之外,用其他三種方法補報的稅表和資訊報表,國稅局將像處理任何其他(報稅?)報表一樣,不會告訴你他們是否收到,不會自動查稅,但會像處理一般稅表一樣抽查。如果抽查時有增加的欠稅,只有增加的部分要依法受罰,已申報的部分不罰。如果查出有故意的情況,可能會有施以額外的民事處罰,甚至追究刑事責任。

照國稅局以上的說法,納稅人的資料就沉入美國千千萬萬稅表的大海裏,查稅的機會就少了。目前美國的查稅率是1%,高收入者的查稅率高些。不過,也不要存僥倖心理,因為這三種「參加」方法都是把資料送到特定的單位收件,稅表和資訊報表上頭也要加特別字樣才能免罰款。加了標籤的稅表,查稅機會應該會多些。尤其真正的肥咖有大額投資在帳戶內,國稅局比較會注意。另外,參加者要簽字切結「所言屬實」,如果經查證所言不實,被抓到罪加一等,所以不能不小心。

從上面的說明可以看出,「故意與否」是被重罰、減罰、或不罰的關鍵所在。國稅局特別對非故意行為(non-willful conduct) 下了定義:非故意的行為是由於疏忽、不經心或錯誤,或誠實地誤解法律要求而產生的行為 (Non-willful conduct is conduct that is due to negligence, inadvertence, or mistake or conduct that is the result of a good faith misunderstanding of the requirements of the law.) 這是我看過最寬的一個解釋,因為美國稅法一直規定,疏忽、錯誤、和不了解稅法都不可以做為免罰的原因。

根據華爾街日報報導,國稅局說,「故意與否由每個案子的個別事實和情況來認定」也需稅務專業人員「來協助納稅人找出正確的答案。」

華爾街日報引用幾個刑事稅務律師的解釋,「故意」的證據包括在租稅天堂有帳戶、用信託、基金、或其他法人來隱藏身分,怕被美國查到而換銀行、大筆領錢、告訴銀行不要寄報表到美國、或是用密碼交流,暗中和理財顧問等會面等。存款額的大小也有關係,存1000萬元在海外,說不是故意,較難取信國稅局。

華爾街日報又報導,不是故意的證據包括 : 只有小額存款、不欠稅、只有外國政府輔導的存款或退休帳戶、很少或未提錢,從未在美國報稅等。也有律師建議,如果海外帳戶餘額小(50萬以下),也很少有證據說故意逃稅,那麼可考慮不要參加自願申報或簡化申報,直接從當年起申報。

因為這四個選項規定複雜,而且參加了自願披露,就不能參加簡化申報,反之亦然。因此,必須在參加之前做非常完整的事實和情況分析,否則不能回頭。尤其故意「逃稅」或「逃表」與否關係的不只是罰款,還可能有刑事責任。而且美國稅法非常複雜,海外投資的報稅法規更是複雜,沒有處理國際稅務經驗的會計師或律師都很難知道這些規定,非常容易犯錯。

簡化申報可能是美國開放給納稅人最後一次清理海外資產報稅問題的機會,這個大赦雖然還開放,但可能隨時關閉,納稅人應該盡早處理,千萬不要失去這個大好機會。

台灣的特赦

如前所述,台灣的最大逃稅問題,在於台商的大陸收入未報和利用三角貿易和OBU海外帳戶等把國際貿易盈餘留海外。台灣的營利事業所的稅法採全球課稅,綜合所得稅法雖然是屬地主義,只課台灣來源收入,但規定大陸來源收入要併入綜合所得課稅。其他國家來源收入雖然不計入綜合所得,但併入基本所得課稅,所以也是全球課稅。大陸也是全球課稅。CRS把所有海外帳戶曝光,對以全球收入課稅國家的居民是相當不利的。

台灣有立委提出學習美國的租稅特赦的「促進境外資金回國投資特別條例」草案,條件比美國寬厚。這個特赦法案雖以所得名義課稅,但實際上是以海外資產價值的20%來當作收入課20%的稅,實質稅率4%,如果投資政府鼓勵的行業,還給50%抵免,等於只繳2%的稅。

特赦法案如果能在2018年年底前通過,剛好比台灣預定CRS生效日2019年1月1日還早,納稅人如果及時參加,海外帳戶和收入就可以解套,政府也會增加稅收。但是稅率低,且不追究資金來源,是這個法案受批評的地方。台灣政府基於租稅公平和洗錢的憂慮,態度也比較保守。因此這個法案未被採納。

2018年時任行政院長的賴清德在接受中國時報專訪時透露,會在兼顧租稅公平、資金有效管理、經濟穩定發展、稅政簡便等四大原則下,於2018年底前將研議一套合宜有效的租稅措施,引導資金投入必要產業,避免流入房市、股市,甚至造成匯率波動。賴清德在年底大選民進黨失敗後已經下台,新的院長如何處理這個問題還未知。讀者若有台灣陳年老稅的問題,請注意台灣政府的消息。

FATCA和CRS雖嚴,但應對也有方,不必憂慮而難眠,傷身、傷腦、傷神,也不能再不理不睬。知己知彼,才能百戰百勝。有問題,可以,上網www.intertax.com參閱,新稅法和應對之方。(作者為註冊會計師)

[註1] FATCA 在2010年立法。因為音似台語的肥咖,台灣人謔稱為肥咖條款。肥咖一詞來自大咖和小咖,和中國俗稱的大條和小條,指的是重要和不重要人物。肥咖指的是有錢人。FBAR,外國帳戶申報表,在台灣也謔稱稱為肥爸。丐咖是笔者依GATCA諧音自創,和肥咖相對,指的是可以讓人成為乞丐。

[註2] 應扣繳付款在IRC 1473(1)條指FDAP的意思是,除若干例外情況外:(i)任何來自美國境內支付利息,股息,租金,薪金,工資,保險費,年金保險,賠償金,勞動報酬,酬金,及其他固定或可確定每年或定期的收益,利潤,和收入(fixed and determinable annual payments, FDAP收入);及(ii)出售或以其他方式處置任何在美國境內,可以產生利息或股息的財產所得。

[註3]根據IRC 1471(d)(6)定義,「頑固的帳戶持有人」是指賬戶持有人未能提供以確認該帳戶是否為美國帳戶的信息,或FFI需要申報的帳戶信息,或外國法律規定不能提供時,未能提供豁免文書。

[註4]  https://www.irs.gov/irm/part9/irm_09-005-011#idm139781983973504

[註5] 以上華爾街日報報導,請見http://online.wsj.com/articles/offshore-account-disclosure-comes-with-hazards-1403908162。華爾街日報另一篇報導,也值得看。http://online.wsj.com/articles/offshore-accounts-what-to-do-now-1403303712

作者聲明:本文只是一般的法律解釋,不是提供稅務諮詢,讀者應該根據個人情況,諮詢自己的稅法顧問,本文不能作為稅務諮詢的依據,也不能用以避免處罰。

在多國有所得的民眾,報稅的時候要特別留意。(美聯社) 在多國有所得的民眾,報稅的時候要特別留意。(美聯社)



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